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中美政府会计准则的差异及启示

发布时间:2020-05-29 14:53所属分类:会计论文浏览:174次

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 摘    要: 我国的政府会计正处于起步阶段,而美国历经上百年的改革和发展,已形成了较为成熟和完善的政府会计体系,本文通过比较中美两国在制定政府会计准则的机构、准则体系构成、准则的概念框架及相关内容等方面的异同点,总结美国政府会计准则的制定经验和对我国政府会计改革的启示,认为我国要建立适合国情的具有中国特色的政府会计体系,加强对准则制定环节的监督和管理,明确重要概念,不断完善准则内容。

中美政府会计准则的差异及启示

  关键词: 中美政府会计准则; 比较; 启示;

  一、引言

  2017年1月1日,《政府会计年则———基本准则》(简称“基本准则”)开始施行,并相继出台了9项政府会计具体准则,1项应用指南,1项政府会计制度,我国已基本形成了以收付实现制为基础的预算会计和以权责发生制为基础的财务会计的“双轨制”政府会计体系。相比我国,美国的政府会计发展较早。19世纪90年代,美国就已经提出了对地方政府财务进行管理的想法,州和地方政府分别以建立高效政府,缓解政府信任危机,提高政府受托责任为目标,在历史上掀起了三次政府会计改革浪潮。联邦政府会计改革始于20世纪初期,1950年,胡佛委员会提倡权责发生制会计,安信达公司于1975年发布了第一份权责发生制的联邦政府合并财务报告,美国联邦政府会计和州与地方政府会计双体系一直延续至今。

  二、中美政府会计准则的比较

  (一)制定政府会计准则的机构比较

  美国的政府会计采用了双体系结构,由联邦政府会计和州与地方政府会计组成[1]。联邦会计准则顾问委员会(FASAB)负责联邦政府会计的制定工作,其任务是在考虑委员会的监督团体,执行机构及其他联邦财务会计信息使用者对财务及预算的需求之后,向联邦政府推荐会计准则。在制定准则时,FASAB具有严格的应循程序,且程序公开公正、公众参与度较高。FASAB由10名成员组成,其中3名分别是美国财政部、管理与预算办公室、美国审计总署三个主办方的代表且均具有一票否决权,1名来自国会预算办公室,其余6名是非政府人员,但对联邦政府的环境有一定了解,具有专业的知识和较高的道德素养。政府会计准则委员会(GASB)负责制定州与地方政府会计准则,其使命是为财务报表使用者提供信息,并指导和教育公众,GASB有7名成员,均具有政府会计与财务背景,主席为全职,其他6名成员为兼职,当应对一些重大项目时,GASB会成立由领域内具有专业知识的人士组成的工作组来处理。GASB遵循公开有序的准则制定程序,组织公众听证和评论,广泛征求意见稿以提高结论的普遍认可度。

  我国政府会计准则的制定由财政部会计司负责。财政部是我国负责财务工作的国务院组成部门,财政部会计司的职能是管理全国的会计工作,起草会计法律和行政法规,拟定会计准则和制度等,政府会计准则的制定、解释和实施跟踪主要由会计司制度一处负责。由于我国政府会计的政策性强,协调难度大,财政部于2015年12月成立了第一届政府会计准则委员会,其主要职责是加强国际交流,解决政府会计准则制定和推行过程中的主要问题,委员会的成员分别来自全国人大预工委、审计署以及内部有关司局,委员会向社会公开选聘具有专业胜任能力的咨询专家,以协助政府会计相关研究工作,每届任期为2年。

  对比来看,中美政府会计准则制定机构的差异在于:第一,美国拥有联邦和地方两个政府会计体系,由不同的两个机构制定政府会计准则并在自己管辖的范围内发生作用,虽然两者的发展路径不同,但FASAB和GASB已形成了大致类似的模式。我国形成了统一的政府会计体系,国家实行纵向管理,地方政府听命于中央,其会计体系与中央保持高度一致,且准则的制定机构只有一个———财政部会计司。第二,从政府会计准则制定机构的人员构成来看,美国政府会计准则制定机构不仅有政府人员,也有非政府人员,其中政府人员又来自于行政和立法机构,成员的权利相互牵制,相互制约,我国准则制定机构的成员均为政府人员,人员性质较为单一。第三,美国政府会计准则的制定过程具有客观公开、公众广泛参与的特点,而我国的政府会计准则制定过程没有完全公开,且公众的参与性较小。

  (二)政府会计准则体系构成比较

  美国政府会计准则体系包括以下公告:概念公告、准则公告、解释、技术公告、技术布告、人员实施指南。概念公告规定了财务报告的目标、报告主体、报表要素及确认标准、质量要求等,准则公告规定了会计要素及特殊事项的确认、计量、披露方面的要求,解释、技术公告、技术布告及人员实施指南对以上两个公告做出解释和补充。截至2019年6月,FASAB共发布准则公告103项,GASB发布准则公告125项,美国政府会计体系构成及公告发布数量如表1所示。

  表1 美国政府会计体系构成及公告发布数量表
表1 美国政府会计体系构成及公告发布数量表

  我国的政府会计准则制度体系构成如表2所示,包括基本准则、具体准则、应用指南和政府会计制度。基本准则主要起统领作用,体系中的其他准则和制度都要参照基本准则的要求来制定。具体准则用于确定不同事项的处理方法,应用指南在实际操作中给出指导,政府会计制度规范了对财政收支进行记录、整理的程序和方法,确保各类行政事业单位执行统一的会计核算。

  表2 我国政府会计准则制度体系构成及发布数量表
表2 我国政府会计准则制度体系构成及发布数量表

  对比来看,中美两国的政府会计准则均通过顶层设计,从全局出发,统筹兼顾,建立起整体框架,再进行局部推进和具体细化,且都发布了相关指南来补充和指导实施过程。差异在于,第一,美国政府会计发布数量较多,并适应国情的变化除旧立新,不断更新和完善,已日趋成熟,而我国的政府会计准则制度体系刚刚建立,亟待完善。第二,美国的政府会计准则的可理解性和逻辑性更强,准则内容侧重于呈现探讨及分析过程,旨在为使用者提出相关概念的确定标准和业务的处理要求。如在确定报告主体的范围时,美国联邦政府在财务会计概念第2号公告《主体与显示》中详细说明了为什么要定义报告主体、成为报告主体需要哪些条件等内容,以此来判断哪些主体被纳入报告主体范围更为合理,而我国在基本准则中只阐述了准则的适用范围(政府会计主体),对于相关问题的提出、讨论和解答过程则以讨论稿等其他形式呈现,并没有包含在准则之中。

  (三)政府会计准则的诸项内容比较

  美国政府会计准则的概念框架以概念公告的形式逐一发布,我国则通过发布基本准则,一次性集中呈现概念框架的内容,中美政府会计准则的框架建立如表3所示:

  表3 中美政府会计准则概念框架
表3 中美政府会计准则概念框架

  两国的政府会计准则概念框架基本都包含了主体、会计要素、会计基础、财务报告披露等信息,但一些重要概念的范围和具体内容有所差异,下面将对几项重要的内容进行比较:

  (1)报告主体及会计主体的比较。会计主体是进行会计核算的范围,各项会计活动围绕会计主体而展开,只有明确政府会计主体,才能对特定范围内的活动和事项进行会计处理。

  FASAB在第2号财务会计概念公告《主体与显示》中制定了财务报告主体的三大标准:能控制资源并有所产出,负有预算管理责任并对绩效负责;通过出具财务报告提供有价值的财务信息;存在财务报表使用者。第24号财务会计准则公告还指出:“联邦政府财务会计准则适用于所有联邦实体,即指向整个政府及其各个组成部分。”GASB在《美国州和地方政府会计与财务报告准则汇编》第14号准则公告中指出财务报告主体应包括“基本政府、基本政府中负有财务责任的组织,以及其他组织”。以上标准体现了美国以受托责任法和控制法来划定财务报告主体的范围[2],受托责任法以政府向社会公众承担的受托责任为划定标准,所有履行政府职责的主体都属于报告主体,受托责任是政府最基本的目标,政府部门和机构管理国家资源并对其运营负责,各部门和机构最终成为一体,形成整个政府,因此政府部门和机构、政府整体均为报告主体。控制法是以政府对主体的控制力为标准来确定报告主体的范围,一些组织和账户与政府存在直接或间接的联系,同政府的基本职能相比,它们位于提供政府职能的“边缘”,可一旦缺失它们,会使财务报告产生误导或不完整,所以必须把这些组织也纳入报告主体,不过,在执行这一标准时,要考虑主体的重要性和与其他主体的关系。此外,州和地方政府还按照不同的基金类型确定报告主体,包括政府基金、权益基金、信托基金,政府基金核算政府日常业务,主要是公共服务方面,权益基金核算政府的商业活动,如供水、供电等,信托基金核算政府代为管理的信托资金。

  我国基本准则规定,政府会计主体是“与本级政府财政部门发生预算拨款关系的机关、组织和单位。”[3]说明了我国主要使用基金授权分配法作为政府财务报告主体的确定方法,此方法主要以财政资金的分配为划定标准,凡是接受国家拨款的单位都属于报告主体。

  对比来看,美国主要以受托责任法和控制法来确定报告主体,并分为政府和基金两个层面。在政府层面,报告主体的范围不仅包括政府的部门、机构、预算账户,也可能包括预算外账户或国有企业等与政府存在相关关系的非政府组织,政府层面的财务报告向公众表达了更为宏观的信息,体现了政府各部门及政府整体的财务状况及运营绩效。在基金层面,每一个基金都作为一个会计主体,分别进行核算和计量,基金层面的财务报告向公众提供了微观的数据信息,把不同用途的财务资源分开管理,能加强对资源的有效控制,提高资源的使用效率。我国在基本准则中只明确了政府会计主体的范围,没有对报告主体进行阐述,但《政府会计准则第9号———财务报表编制和列报》指出:“财务报表用来反映政府会计主体的财务和运营信息”[4],由此可见,我国政府报告主体的范围和内容与会计主体是一致的。我国主要采用基金授权分配法来确定报告主体,此标准未接受预算分配,但与政府存在相关关系的组织未纳入报告主体范围,容易造成信息的遗漏,使财务报告缺乏完整性。相比美国两个层面的报告主体,我国的报告主体只包括政府层面,在对社会保障基金等一些重要基金项目的管理上存在不足,需要更细化的财务报表来反映财务资源的分配和使用。

  (2)政府会计基础的比较。目前国际上通用的会计基础有权责发生制和收入实现制。权责发生制,又称应计制、应付制,是以权力的发生来确认收入和费用,即不管是否收到或付出货币资金,只要是在本期发生的收入或费用,均在本期进行确认。收入实现制,又称现金制,是以款项的实际收付来确认收入和费用,即凡在本期实际收到和支付的款项,不管收付的权利是否发生,都作为本期的收入和费用入账。

  GASB在《美国州和地方政府会计与财务报告准则汇编》中明确规定政府单位应该“采取权责发生制或者修正的权责发生制”的会计基础,修正的权责发生制是在权责发生制基础上的一种变革,可以理解为是收入实现制和权责发生制的中间过渡,修正的权责发生制除了对一些特殊的事项采用收付实现制外,其他事项均采用权责发生制。此外,州和地方政府各类基金按其适用性的不同,其会计基础在权责发生制和修正的权责发生制中进行选择。FASAB在联邦在政府会计准则中指出采用权责发生制作为政府会计基础。美国运用权责发生制的时间较长,随着美国社会环境的变化不断改革和完善,已趋于成熟。

  我国基本准则指出“预算会计实行收付实现制,财务会计实行权责发生制”[3]这是我国政府会计改革的重要创新点。在此之前,我国一直采用收付实现制作为唯一的会计基础,显露出了诸多问题,如一些在当期发生但没有实际支付的费用无法被记录,使会计信息滞后;国有资产缺乏良好的管理;政府的成本等信息无法反映等,现采用“双轨制”的政府会计体系,是我国政府不断探索和改革的结果,符合我国现阶段的实际需求。

  对比来看,中美两国政府的会计基础均有采用权责发生制。而美国政府在权责发生制的基础上产生了变体,形成了修正的权责发生制这一概念,这是美国政府会计实践的结果,体现了会计分期的实质,能合理确定政府的基金收入和支出,有利于加强政府的受托责任。权责发生制在美国政府会计中运用的时间较长,且良好的法律环境和完善的财务制度为美国政府会计准则的改革扫除了诸多障碍,使其日趋完善和成熟,而我国的政府会计准则体系刚刚建立,需要同时调动起多方面力量来保证新准则的顺利施行。

  (3)政府财务报告的目标比较。FASAB在第1号财务会计概念公告《联邦财务报告目标》中指出:联邦政府财务信息的使用者分为公民、国会、行政官员和项目经理四大类,他们各自具有不同的需求,总体可概括为:预算的真实性、运营绩效、受托责任、系统和控制。财务报告的目标根据这四项需求来制定,具体内容如4表所示。

  表4 美国联邦政府财务报告具体目标
表4 美国联邦政府财务报告具体目标

  美国州与地方政府财务信息的使用者为公民、立法机构和监督机构、投资者和债权人三类,GASB在《美国州和地方政府会计与财务报告准则汇编》第1号概念公告里把财务目标概括为三方面:能够对政府的受托责任进行反映;能够对政府工作业绩进行评估;能够对政府的服务质量和效率进行评价。”

  我国基本准则规定,预算会计需出具决算报告,财务会计需出具财务报告,其目标是用于向报告使用者“提供与预算执行情况和政府财务状况、运行情况、现金流量等有关信息,反映政府会计主体预算执行结果及受托责任履行情况,有助于决算报告使用者进行监督和管理。”[3]由此可见,我国政府的财务报告由原来的主要对内开始转向对外。

  对比来看,受托责任是中美政府财务报告的重要目标之一,且需提供预算执行及收支、政府财务运行情况等信息,以便于使用者决策和监督。不同之处是,美国政府会计准则对不同使用者的需求进行分析,从需求角度树立财务报告目标,内容全面而具体,针对性更强;美国把运营绩效作为财务报告的目标之一,已建立起了较为成熟的政府绩效评价体系,政府要求提供充足的财务和非财务绩效评价信息,以便于准确评估政府的服务质量和工作成果。我国政府的财务报告目标在于真实反映预算收支、财务及运行状况,在准则中没有对使用者的具体需求没有做过多的阐述和分析,且我国尚未建立起完善的政府绩效评价体系。

  (4)政府财务报表的比较。FASAB在联邦财务会计第2号概念公告《主体和显示》中根据财务报告的目的,指出了政府财务报表的主要类型为“储备报表、流量表、预算报表、调节表———预算和财务会计,绩效衡量报表”。结合联邦财务会计第7号准则公告《收入及其他资源的会计核算》的内容,FASAB对联邦政府财务报告中应披露的具体财务报表给出了推荐,包括“资产负债表、净成本报表、净资产变动报表、经管活动报表、预算资源报表、融资报表、项目绩效衡量表”。这是适合于联邦各组织、项目及整个联邦政府的通用财务报告,全面地反映了联邦财务报告的4大目标,是联邦政府最理想的财务报表结构,但要想把所有报表在财务报告中进行披露尚有一定难度,所以,联邦政府的合并财务报表主要由六大报表组成:资产负债表、净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本和统一预算赤字协调表、统一预算和其他活动现金余额变动表、社会保险表[5]。合并范围涵盖了立法、行政、司法三大机关部门。GASB在准则公告中国指出美国州和地方政府的财务报表包括政府部门财务报表和基金财务报表,其中,政府财务报表又分为政府性活动和企业性活动这两个层面,政府性活动用税收资金来为社会提供公共服务,企业性活动用使用费为特定客户提供服务,每个层面均包括了资产负债表和运营活动表。资产负债表包括资产、负债和净资产,但由于GASB对会计科目没有做统一规定,所以各地方政府的资产负债表科目不完全相同。运营活动表即项目表,反映了各项目所耗费的总成本及产生的收益。基金财务报表反映了各类基金的收支情况。

  我国基本准则规定:“会计报表至少包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。”[3]《政府会计准则第9号———财务报告编制和列报》中指出:“合并财务报表至少包括下列组成部分:合并资产负债表;合并收入费用表;附注。”[4]此外,我国还需编制符合财政部要求的决算报表。

  对比来看,中美两国政府均需编制个别财务报表和合并财务报表,以便反映不同报告主体的财务运行情况。不同之处在于,其一,美国的合并财务报表具有确定的合并主体和合并标准,能清晰的反映政府各层级的财务数据,而我国对合并范围的界定不够明确。其二,从报表的类型来看,美国的报表类型更加丰富,结构更加完善,紧贴财务报告的目标进行披露,几乎涵盖了政府各个部门的活动细节,能全面地反映政府的财务状况及服务绩效,我国的财务报表对政府的财务状况和运营情况有了总体的计量,但评估具体项目绩效,记录特殊且重要的基金的微观层面的报表还有待建立和完善。

  三、美国政府会计准则对我国政府会计改革的启示

  (一)立足国情,建立具有中国特色的政府会计标准体系

  (1)政府会计的改革要适应社会环境的需要。一个国家的政府会计会随着环境的变化而发生相应变化,政府会计体系也在推陈出新的过程中不断发展和完善。我国在借鉴美国政府会计的改革经验时,不能照搬照抄,而要根据国内的具体情况谨慎选择。如今,我国正处于推进国家治理体系和治理能力现代化的关键时期,政府会计改革受到了国家的高度重视,要致力于提高政府服务效率,准确计量政府运营成本,充分披露政府财务状况,改善政府受托责任,为建立一个高效、透明的政府而不断努力,形成“制定—实施—评估—再完善”的建设闭环,真正建立起适应我国国情的政府会计标准体系。

  (2)提高服务绩效,建立健全绩效评价体系。在政府工作绩效评估方面,我国还处于薄弱环节,缺乏规范的评估程序和有力的评估数据。建立完善的政府工作绩效评价体系,制定统一标准对政府工作的效率、效果进行衡量,可有效解决资源浪费、效率低下等问题,对明确政府职责,发挥人员能动性和积极性具有促进作用。一方面,工作绩效的评估可以从投入、产出、结果、过程等角度入手,选取具体指标,把合理的成本支出与产出和结果联系起来,对于难以衡量产出和结果的项目,注重过程的监督和管理;另一方面,要收集可靠的定性和定量数据,加强对数据收集环节的把控,确保数据切实有效。

  (3)调动多方力量,保证政府会计工作顺利开展。美国的权责发生制政府会计经过了多年的发展,不但拥有健全的法律法规环境做支撑,也形成了一批专业的工作队伍。我国相关的法律体系仍在不断的完善中,且对于长期使用收付实现制进行财务处理的工作人员而言,需要经过一定的学习期才能适应新的政府会计制度,要编制权责发生制的综合财务报告,对我国各政府部门和各单位组织而言是一个重大的转变和艰巨的任务,要调动多方面力量保证政府会计工作的顺利开展。第一,健全法律法规,为政府会计工作的开展提供法律保障;第二,加强对政府会计人员的培训和指导工作,提供学习和交流的平台,各机构和单位定期召开会议,商讨和解决在实际工作中遇到的难题。第三,开发财务软件,提高业务的处理效率,减轻人员的工作负担,以便更好的完成新旧制度的衔接工作。

  (二)明确重要概念,充实准则内容

  (1)合理确定报告主体。首先,笔者认为报告主体的确定要坚持重要性和相关性的原则,将基金授权分配法、受托责任法结合运用[6]。目前我国运用基金授权分配法把接受国家预算拨款的单位和组织确定为报告主体,有效反映预算的分配和执行情况,但一些没有接受预算拨款却具有公益服务性质的的机构被排除在外,导致财务报告的不完整。因此,结合运用受托责任法,把所有履行政府职责的单位或组织确定为报告主体,可弥补基金授权法在确定报告主体上的不足。其次,美国采用基金主体的做法具有一定的优越性,值得我国借鉴。基金的特点在于专款专用,把基金按其用途分类单独进行报告,可以跟进资金的使用情况,有效防止款项挪用和流失。如我国的社会保障基金,与我国的政府负债息息相关,是我国最重要的基金之一,可以考虑将其作为单独的基金主体进行财务报告。

  (2)明确合并范围,完善政府财务报表。合并财务报表是政府财务报告的中重要组成部分,为确保财务信息的准确性,我国在确定合并范围时,要充分考虑合并主体的性质来处理。我国财政总预算是预算资金的源头,行政单位是政府职能的分支,两者均应确立为合并主体,事业单位是社会公益活动的服务组织,也应纳入合并范畴,但由于我国的事业单位一般涉及三级预算管理,在合并时应进行准确地划分,对于国有企业所拥有的国有资产,由于其性质和类别的复杂性,是否应纳入合并范围,如何在合并财务报表中披露都是需要进一步商榷的问题。一个国家的政府财务报表应包含哪些内容需以本国的财务报告目标为依托制定,财务数据是对政府的服务效率的量化,我国应加强对政府工作效率和效果,预算资源的管理和使用等方面的信息披露,制定诸如项目绩效衡量表等更为全面而详细的财务报表,以便提高信息的公开透明度,加强政府廉洁。

  (3)加强准则内容的逻辑性和可理解性。信息的可理解性对有用性起着至关重要的作用,必须保证所传递的会计信息的明晰性。我国的政府会计准则要加强内在逻辑,对于重要的概念,除了对它的含义进行解释说明,还可以拓展概念的来源,与其他概念的内在联系等内容,对于重要的业务,指明处理原则、要求及方式,对于难以理解的信息,还可专门出具补充性文件,便于使用者充分理解准则的内容和实质,传递更准则、更易理解的信息,提高在实操过程中的效率,加强对政府受托责任的监督。

  (三)注重准则制定过程的管理和监督

  (1)加强准则制定机构成员间的牵制性。准则制定机构的成员是制定政府会计准则的主心骨,在成员的选择上必须高标准严要求,我国准则制定机构的成员基本为政府人员,结构较为单一,应加强成员的牵制性。各成员应是立法机构、行政机构、监督机构、社会团体、重要企业等利益方的代表,在准则制定过程中,各方权利具有相互制约性,既能保证准则制定过程的公平公正,又能充分考虑使用者的实际需求。

  (2)提高准则制定过程的公开性。提高政府工作的透明度和公开性是增强政府公信力的有效途径,有助于提高政府的工作效率和决策能力,加强对政府工作的监督。我国政府会计准则的制定要形成严格的法定程序,使制定环节公正公开,鼓励公众积极参与,建言献策,集思广益,接受公众的反馈和评价,不断完善准则内容,提高准则的全面性和完整性。

  四、结语

  本文通过比较研究,分析中美政府会计准则在多个方面的异同点,旨在为我国的政府改革总结经验和启示。政府会计改革是一个漫长而巨大的工程,国内外学者对政府会计准则的研究和探索取得了一定的成效,但由于我国的政府会计还处于起步阶段,相关文件有待进一步完善,需根据我国的具体国情和会计环境的变化不断创新,使内容更加丰富全面。

  关于政府会计准则的进一步探究可以从以下方面拓展:第一,政府管理成本会计的准则研究,我国在会计改革与发展“十三五”规划纲要中已把管理会计放在突出位置,政府会计与管理会计的融合是大势所趋;第二,政府会计具体准则的探讨,我国的具体准则尚在发布之中,每一项具体准则应包含哪些内容,又应如何解读将成为重点;第三,政府会计准则在各单位的实施和应用问题,随着新的具体准则的陆续发布,新旧准则的衔接问题需要重视,对具体事项的核算值得探讨。

  参考文献

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